目 录
第一章 如何在大湾区获取村企合作的城市更新项目
一、深圳城市更新项目的获取方式与前期费用处理
二、广州城市更新项目的获取方式与前期费用处理
三、东莞城市更新项目的获取方式与前期费用处理
第二章 如何在大湾区获取村集体留用地的村企合作开发项目
一、深圳的非农建设用地与征地返还用地村企合作模式
二、广州市村集体留用地的村企合作模式
三、惠州市村集体留用地的村企合作模式
四、佛山市村集体留用地的村企合作模式
第三章 村企合作项目的物业分配暨村集体向村民分房的涉税处理
一、村企合作项目初次分房环节涉税实务
二、双抬头模式下再次转让环节税费问题思路探讨
三、综合建议
房企在大湾区的快速拿地策略
笔者按：
自2021年下半年以来，民营房企的爆雷潮一直持续到了现在。今年春节过后，稳健的国央企以及剩下的几家优质大型民营房企迎来了更多的低价拿地机会。大湾区作为房企的必争之地，在这一轮市场洗牌后，大湾区村企合作的项目明显地提高了房企的合作准入门槛，但因村企合作的项目基本都是通过村集体公开招商或招标等方式竞选合作方（类似于招拍挂），因此对于国央企以及优质大型民营房企来说，同样迎来了在大湾区拿地的最佳时机，而且通过参与村集体的公开招商或招标获取项目也是房企在大湾区拿地的最快路径。
从具体的拿地方式来看，国央企和大型民营房企在大湾区快速拿地主要是通过两种方式，第一种是参与村企合作的城市更新项目的前期服务商或意向合作方招商，房企竞选为村集体的前期服务商或意向合作方后开展前期工作，并通过各种方式提前锁定项目以便在后期顺利地竞选为正式合作方；第二种方式是村集体留用地（净地）的合作开发项目招商或挂牌，房企参与竞选并成为合作方。
值得注意的是，因房企上述拿地方式与公开招拍挂的拿地方式非常类似，因此相比以往在大湾区主要通过收并购或自主孵化项目来说显得更为快捷和有效，风险方面也更为可控。为便于说明，以下就房企在大湾区快速拿地的方式以及相关的操作要点做详细介绍和梳理。
第一章 如何在大湾区获取村企合作的城市更新项目
住建部2021年8月31日发布《关于在实施城市更新行动中防止大拆大建问题的通知》以来，全国各地城市更新项目的进入门槛已明显提高。截止当前，除大湾区以外，大部分城市的城市更新都主要由地方国企或城投平台参与及实施。
大湾区的城市更新比较特殊，即便是在城市更新国进民退的大背景下，因大湾区城市更新的市场化程度很高，尤其是民营房企在城市更新前期推进方面的灵活性和创新性可以弥补很多国央企的不足（尤其是解决拆赔等方面的问题），因此大湾区的城市更新市场对优质民营大型房企的接纳度仍旧非常之高。
我们注意到，受住建部防止大拆大建新规的影响，大湾区村企合作的城市更新项目以及重点城市更新单元项目等在前期服务商的招引和选取方面也明显提高了要求，相比以往中小民营房企的扎堆竞争，新规后国央企以及优质的民营大型房企反而迎来了更好的进入时机。为便于说明开发商如何获取和锁定大湾区的城市更新项目，笔者特将深圳、广州、东莞三个代表性城市的更新项目获取方式及前期费用的处理方式进行梳理，以供同业人士参考。
一、深圳城市更新项目的获取方式与前期费用处理
开发商获取深圳城市更新或土地整备利益统筹项目（以下简称“利益统筹项目”）的方式中，除了最常规的权利人自主改造或通过签订拆迁安置补偿协议取得实施主体资格外，涉及到村企合作的项目开发商基本都要通过参与村股份公司公开招商的方式取得意向合作方的资格（后期再参与正式合作方的竞选），而重点城市更新单元也基本都要通过政府的公开招标取得前期服务商的资格。
（一）意向合作方/前期服务商招商方案示例
1. 村股份公司的意向合作方招商方案示例
2. 重点城市更新单元前期服务商招商方案示例
（二）前期费用的处理说明
1. 城市更新项目的前期费用处理
通过上述示例，我们可以看出深圳城市更新项目的前期服务内容主要包括：不动产权属核查、更新意愿征集、检测评估测绘、计划申报、专规申报、拟定拆迁补偿方案、拆迁补偿安置协议签约谈判等事宜，为便于说明城市更新项目所涉前期费用的具体处理，笔者以曾经办理过的龙岗某城中村改造项目为例，其属于比较典型的村股份公司引入市场主体来承接前期服务相关事宜，基本架构图如下所示：
村股份公司在经过股东大会等内部决议机制后通过上平台公开招引意向合作方，由意向合作方作为项目申报主体并负责组织实施前期工作，前期服务内容中涉及检测、评估、测绘等专业性较强的工作由意向合作方在市场上直接委托第三方专业服务机构提供服务，意向合作方与第三方专业服务机构属于直接的委托服务关系，所以对应服务费用也是由意向合作方直接向第三方专业服务机构进行支付，相应的第三方专业服务机构也会开具增值税发票给意向合作方，相关发票及付款凭据等也会作为后续项目正式合作方（最终实施主体）向意向合作方支付前期服务对价的依据。但熟悉深圳更新项目的人都清楚，在意向合作方提供前期服务的过程中，还有很多费用支出意向合作方是无法取得发票的，比如各种协调费，且先不论这些协调费是否合法合规的问题，但如果这些费用不花，项目根本就别想推动，在正式合作方（最终实施主体）后续收购项目的时候，给到意向合作方的交易对价里一般也都包含了上述协调费用，只是在交易架构设计时一般都会要求意向合作方提供可计入成本的发票。而意向合作方为了获取相应发票，常见形式一般是将相关协调费用等转化为咨询服务费等名目，以对外委托咨询服务的方式获取相应发票。特别是去年以前税收优惠地盛行时，通过转化服务或构建服务的方式结合在税收优惠地设立SPV，不论从经济效益上还是操作便捷性上都是不少前期服务公司的“优选”。但自近两年税务部门加大对税收优惠地的整顿和个人所得税核定征收政策的收缩，后续针对项目前期服务中所涉无票支出该如何合法合规的获取发票或计入相应成本尚待进一步的观察。当然，笔者仅是从发票层面谈论，要想合法获取发票实际还是得从服务本身层面探究。
2. 土地整备利益统筹项目的前期费用处理
与城市更新项目稍有不同，深圳的土地整备利益统筹项目主要就是针对村股份公司实际掌控的土地进行再整理，以求一揽子解决历史遗留相关问题，所以村股份公司在利益统筹项目中起着承上启下的关键作用。在村股份公司与政府“算大账”层面，通过资金安排（政府拨付的土地整备金）、土地确权、用地规划等手段，集约节约安排留用土地，在村股份公司与相关权益人“算细账”层面，通过货币、股权和实物安置等手段，确保权益人相关权益，实现整备范围内全面征转清拆。项目基本架构图如下所示：
在公开引入市场主体提供前期服务层面，利益统筹项目与城市更新项目类似，亦由村股份公司负责招引前期服务商，前期服务中涉及检测、评估、测绘等专业性较强的工作由前期服务商直接在市场上委托第三方专业服务机构提供服务，前期服务商与第三方专业服务机构属于直接的委托服务关系，相关服务费用也是前期服务商直接向第三方专业服务机构支付，对应的专业服务机构会开具发票给前期服务商，相关发票及付款凭证等也会作为项目最终实施主体（也即后面招引的正式合作方）向前期服务商支付前期服务的对价依据。不同之处是政府会向村股份公司拨付部分土地整备金，土地整备金也会由村股份公司最终直接或间接支付土地整备过程中的相关费用（含前期服务相关支出）。
3. 实施主体（正式合作方）对前期服务费用的承接
（1）通过上述我们对城市更新及土地整备利益统筹项目的前期费用处理说明，我们可以看出不论是城市更新村企合作的项目还是利益统筹项目留用地的村企合作开发，村股份公司在上平台招商确定意向合作方/前期服务商后，在后续针对正式合作方/最终实施主体的招商公告中都会约定由正式合作方/最终实施主体向意向合作方/前期服务商支付前期工作相关费用及合理利润，并鼓励意向合作方/前期服务商参与最终正式合作方/最终实施主体的投标，若其中标为最终实施主体，则自行承担项目前期工作费用；若其未中标为最终实施主体，则由中标的最终实施主体承担前期服务商在本项目范围内所支付的全部前期服务工作费用及相关义务。具体条款举例如下：
二、广州城市更新项目的获取方式与前期费用处理
（一）前期服务商招商方案示例
（二）前期费用的处理说明
广州各区针对城市更新村企合作项目引入市场主体提供前期服务均有相应规定，但从前期费用层面来看主要有以下二种基础模式。
1. 代垫模式
代垫模式与深圳类似，此模式下前期工作中涉及检测、评估、测绘等专业性较强的事项由意向合作方直接在市场上委托第三方专业服务机构提供服务，相关费用由意向合作方先向第三方专业服务机构支付，意向合作方与第三方专业服务机构属于直接的委托服务关系，对应的专业服务机构也会开具发票给意向合作方，相关发票及付款凭证等也会作为项目改造主体（最终实施主体）向意向合作方支付前期服务的对价依据。后续在项目确定最终实施主体后合作意向企业再向最终实施主体开具发票并收取相关费用，基本架构图如下所示：
2. 转售模式
转售模式下，前期服务内容中涉及检测、评估、测绘等专业性较强的工作是由村集体直接在市场上委托第三方专业服务机构提供服务，村集体与第三方专业服务机构属于直接的委托服务关系，相关服务费用一般也是村集体先直接向第三方专业服务机构进行支付，对应的专业服务机构直接开具发票给村集体，然后村集体再转售相关服务并开具发票给意向合作企业或改造主体。村集体在其中属于转售相应的前期服务，应按照相应的服务征收增值税，基本架构图如下所示：
三、东莞城市更新项目的获取方式与前期费用处理
（一）前期服务商招商方案示例
（二）前期费用的处理说明
与深圳和广州不同，东莞城市更新项目涉及对外公开招引前期服务商的主要适用《东莞市城市更新单一主体挂牌招商操作规范（试行）》（东府办〔2019〕29号）相关规定，其前期工作内容主要是指项目挂牌实施前的相关工作，包括编报更新单元划定方案、核查和确认不动产权益、征询不动产权益人意愿、拟定拆迁补偿方案、确定政府（集体）综合收益、编报挂牌招商方案。在前期费用层面，东莞与深圳类似，前期服务中涉及检测、评估、测绘等专业性较强的工作也是由前期服务商先行委托第三方专业服务机构，前期服务商与第三方专业服务机构属于直接的委托服务关系，所以相关服务费用一般也是前期服务商直接向第三方专业服务机构进行支付，对应的专业服务机构会开具发票给前期服务商。但有所不同的是由于前期服务商是村集体公开招引委托的，所以前期服务商后续是由村集体先行支付前期服务费，基本架构图如下所示：
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第二章 如何在大湾区获取村集体留用地的村企合作开发项目
深圳、广州等城市最近上集体资产交易平台的村企合作项目比较多，今天给大家分享一下深圳、广州、惠州、佛山等城市的村集体留用地所涉的村企合作开发模式，方便大家了解在大湾区各城市针对村企合作项目的拿地方式、合作模式及税务处理问题。
一、深圳的非农建设用地与征地返还用地村企合作模式
深圳这边村股份公司留用地的净地合作开发主要是指非农建设用地和征地返还用地的村企合作开发，至于非农或征返用地调到城市更新项目范围或者土地整备利益统筹项目的留用地村企合作开发情形，因本身的合作逻辑是拆迁补偿，因此需与纯粹的净地村企合作开发做区分。
在集体资产交易平台公开招商的村股份公司非农或征返用地的净地合作开发，在实务中主要是两种方式，具体来说就是“单抬头”和“双抬头”的模式。
（一）“单抬头”合作模式
单抬头的操作模式比较简单，规划和自然资源部（原为规划国土委）与村股份公司签订《土地出让合同》后，规自局、村股份公司、村股份公司的全资子公司三方签订《补充协议》，将土地使用权变更至村股份公司的全资子公司名下，然后开发商通过增资的方式取得原村股份公司的全资子公司的绝大部分股权，项目公司完成开发建设后向村股份公司（即原100%股权的控股股东）分配物业，具体如下图所示。
需注意的是，单抬头的合作模式下，因项目公司分配给村股份公司的物业无法做税前扣除，因此在土地成本（如非农或征返用地的出让金）很低的情况下综合税负就会高很多，另外开发商完成项目的开发建设并在分配物业的过程中，因项目公司分配给村股份公司物业需按视同销售处理，因此在土地成本很低的情况下相当于开发商还要额外掏出现金去缴纳分配物业过程中的巨额税费，由此就催生了双抬头的合作模式。
（二）“双抬头”的合作模式
非农或征返用地的净地村企合作在“双抬头”的模式下，核心操作是需要将原属于村股份公司的留用地变更至村股份公司和开发商双方名下，也即由双方共同持有土地使用权。实务操作上，一般是规划和自然资源局先跟村股份公司签订《土地出让合同》（村股份公司为受让人），然后由规自局、村股份公司及开发商三方再签订《土地出让合同补充协议》，将土地使用权的受让人变更为村股份公司和开发商两方，由双方共同持有留用地的土地使用权，也即土地证办理完成后权属人是双主体。具体项目报批报建时，由开发商和村股份公司一起作为权利人（双主体）进行申报，所有对政府的手续和文件都需要双方盖章，包括预售合同也都是双方盖章，当然，为避免操作上的繁琐问题，常见的做法是在预售前村股份公司出具经公证的委托书，全权委托开发商办理所有后续手续和预售、物业管理聘请等事宜。物业分配时，村股份公司和开发商再按照土地出让合同和补充协议约定的分配比例分配物业，具体操作如下图所示。
需注意的是，在双抬头模式下，对于村股份公司通过分成方式取得物业的情形，因在分房过程中未发生产权转移（村股份公司也持有土地使用权并一起完成开发建设和自始取得房产），因此村股份公司与项目公司均无需缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、契税。对于需对外销售部分的物业，如由项目公司直接分房后对外销售，该部分税金则不需重复缴纳。也正因为上述原因，“双抬头”最近几年已成为深圳这边村企净地合作开发的主流模式。
二、广州市村集体留用地的村企合作模式
广州的村集体留用地所涉的村企合作模式比较特殊，在留用地的取得程序及村企合作方面，一般都是规划和自然资源局收回集体土地（转回国有土地）并与村集体签订《土地出让合同》，村集体补缴土地出让金，随后村集体将留用地通过公开拍卖的方式转让给合作开发主体（即开发商），开发商建成物业后，要么是按约定将分成物业无偿移交给村集体，要么是村集体或者村民按固定价格回购建成后的物业，具体如下图所示。
需注意的是，广州的村集体留用地合作开发模式，因为在一开始的时候村集体就将留用地的土地使用权转让给了开发商，因此开发商建成物业后分房给村集体就涉及税费的缴纳问题。根据《广州市城市更新税收指引（2021年版）》，物业分成环节可分为以下二种情况：
（一）分成物业建成后无偿移交给村集体
开发商按照相关协议将建成物业以无偿移交的方式给到村集体和村民的情形下，开发商需就分成物业按视同销售缴纳增值税、土地增值税及企业所得税等，计税依据按照留用地转让时点分成物业的约定价值（或市场评估价值）。村集体和村民主要缴纳契税、印花税，其中村集体还需缴纳企业所得税，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十七条规定：以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。另根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定，非货币性资产交换取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。开发商和村集体确认的资产公允价值应保持一致。
（二）村集体、村民按固定价格回购分成物业
村集体和村民按固定价格回购分成物业的情形下，开发商按正常销售处理，缴纳相应税费；回购价格明显偏低的，需按视同销售缴纳增值税、土地增值税及企业所得税等，按《增值税暂行条例实施细则》（财政部令第65号）规定确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。村集体和村民主要就所回购的物业缴纳契税和印花税。
上述二种情形涉税情况详见下表：
三、惠州市村集体留用地的村企合作模式
惠州留用地（或政府回拨地）的村企合作与广州的模式大同小异，以惠阳区政府办公室2019年3月1日发布的《惠州市惠阳区国有征地留用地公开挂牌转让操作流程为例》，国有征地留用地按规定委托第三方评估后，集体经济组织将经表决同意已确权的国有征地留用地用于村企合作的决议情况、真实方案、挂牌转让价格等进行公示并经政府部门同意后，集体经济组织委托公共资源交易中心就留用地进行公开挂牌转让；开发商摘牌后签订《成交确认书》和《村企合作开发土地项目合同》，随后集体经济组织向国土资源部门申请补办土地出让手续并签订《国有土地使用权出让合同》，其后集体经济组织与开发商（竞得人）签订《国有留用地转让合同》；付清地价后，财政部门出具集体经济组织名下的出让金票据，开发商（竞得人）到税务部门缴纳税费后凭《完税证明书》及《国有留用地转让合同》向国土资源部门申请办理不动产权证。具体合作模式及流程参见下图。
有个问题需要特别留意，在留用地挂牌转让的过程中，村集体需按土地使用权的转让缴纳各种税费，其中先前的土地增值税核定征收率已在2021年9月22日废止（详见下图）。
至于开发商建成物业后的分房环节，实务中村集体对该留用地进行挂牌转让时一般已设定交易条件，竞得人（开发商）最终须返还一定比例的物业给村集体，符合一级土地开发中征收土地补偿情形，也符合该物业返还是土地成本价款组成的一部分。只是留用地挂牌转让时，土地出让金的一部分为上交给国家的补交土地价款，一部分为开发完成后交付村民物业的价值，相当于是一种后付土地价款，故应将该返还物业按拆迁补偿处理。故在土地增值税和企业所得税处理时，既应视同销售收入，同时又应视同取得土地成本。
四、佛山市村集体留用地的村企合作模式
佛山区域村集体留用地的村企合作模式中，顺德区的模式最具代表性，村集体经济组织完成土地整理并达到可出让的条件后，集体经济组织表决将集体土地使用权公开流转，房企通过公开交易平台竞得土地后支付相关价款。根据《顺德区村镇工业集聚区升级改造税收指引》中关于一二级联动开发模式的解释说明，开发商将约定物业无偿移交农村集体和村民，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳对应的增值税、土地增值税及企业所得税。
第三章 村企合作项目的物业分配暨村集体向村民分房的涉税处理
在村企合作的项目中，村集体取得合作分成物业的方式以及相应的税费负担一直都是个最为敏感的问题。对于村企合作的城市更新项目来说，因为项目公司可以通过拆赔的方式解决项目建成后移交物业给村集体所涉的税费负担问题，因此一般都没有太大的操作难度；但对于留用地（净地）的合作开发项目来说，因项目公司建成后物业分配给村集体涉及到视同销售等各方面的税费负担问题，因此在操作过程中一般都得非常谨慎；而如果项目公司建成后物业分配给村集体后需要继续分配给村民，或者需要将项目公司建成后物业直接分配给村民，则税费负担还得更加谨慎地考量。
在集体留用地（净地）的合作开发方面，以深圳现有村企合作项目为例，房企与村股份公司合作多以“双抬头”模式为主，在“双抬头”模式下，留用地权属需办理至双方名下，项目完成后房屋按合作协议约定进行分割属于自建房的范畴，双方各自办理产权登记，此环节不视为发生权属转移，但村股份公司在分得房屋后，若要实现当初的承诺对村民（股东）再次分房或对外转让，则需按正常的销售不动产缴纳相关税费，税负极重。
由于特殊历史背景，村股份公司在取得该类房屋时，既无税法上所规定的“土地成本”，也无实际投入“建安成本”，则名义成本几乎为零，基于此，笔者特梳理了村企合作项目不同模式下分房环节及再次转让的涉税问题及税筹思路，供同业人士参考。
一、村企合作项目初次分房环节涉税实务
对于村集体或村股份公司拥有的非农建设用地、征地返还用地、留用地、自留地等来说，村集体与房企合作开发最常见的就是“单抬头”和“双抬头”的两种模式。“单抬头”的模式比较简单，具体为房企单独一方取得土地使用权后直接完成开发建设，然后将建成后的房屋分配给村集体。“双抬头”的模式稍微复杂些，村集体/村股份公司一起作为土地使用权人，项目完成开发建设后再分配物业给双方。
（一）“双抬头”模式
1. 分房环节增值税
根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税。
但深圳地区有例外，参照《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发〔2005〕183号）的规定，分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税。
2. 分房环节土地增值税
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，共同投资、共担风险、共享利润，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
对于合作建房双抬头模式，深圳基于自建房与共有产权分割思路，对此分房环节免缴土地增值税，《深圳市地方税务局关于发布〈税收减免管理实施办法〉的公告》（深圳市地方税务局公告〔2016〕1号）之附件二《附件2：备案类减免税事项目录》“（一）纳税申报同时报送附送材料的事项目录”第148项“合作建房自用的土地增值税减免”，需附送的材料为房屋产权证、土地使用权证明，合作建房合同（协议），房产分配方案相关材料，提交其他减免税相关资料。
3. 分房环节所得税
按照《中华人民共和国企业所得税法》，税务机关不能依法将房地产开发项目作为独立的纳税主体，单独计征企业所得税，也不应将该项目的收入、成本、费用计算在其中一方帐下，合并计入该方的应税所得统一计缴企业所得税。而应采取类似合伙企业“先分后税”的原则，分房之后如双方取得收入的，再对出地方、出钱方分别计征所得税。合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理产权登记，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。
4. 分房环节契税
按照《中华人民共和国契税法》规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”。合作建房第一步将土地使用权登记到双方共同主体名下过程中，出地方并未发生土地、房屋权属变更，出地方取得该土地使用权无需缴纳契税，出钱方则属于土地、房屋权属变更的承受单位，应征收契税，其计税依据为出钱方取得土地使用权的对应成交价格。合建并各自分得房屋办理初始登记时，不发生权属转移，对出地方、出钱方均不征收契税。
（二）“单抬头”模式
既然双抬头能解决分房环节的税费负担问题，为何还有那么多开发商不选择“双抬头”的合作模式。这个问题其实并不复杂，如果开发商希望对项目开发有更大的掌控度，或者在融资层面有更大的灵活度，则单抬头绝对是更理性的选择。不然做点什么事情都要找村里盖章，或者等着村里上会，做个融资或者税筹还得偷偷摸摸，则项目价值将很难达到最大化的效果。
单抬头完成开发建设后，分配给村股份公司的物业无法纳入开发商（项目公司）的土地成本，且该分配物业必须按市场价视同销售并缴纳全额的税费，因此单抬头模式需特别注意分房环节的税费问题。
1. 分房环节增值税
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第14条“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。
2. 分房环节土地增值税
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第3条“非直接销售和自用房地产的收入确定”第一款“（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定 ”。
3. 分房环节企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”。
二、双抬头模式下再次转让环节税费问题思路探讨
村股份公司与房企在按合作协议分得房屋后再转让，由于村股份公司提供的土地主要为非农建设用地或征返用地，土地出让金极低甚至可以忽略不计，同时村股份公司也几乎不投入建安成本，村股份公司将合作开发的房屋按约定分给股东/村民时面临着综合税负率超过60%（增值税、土地增值税、企业所得税三项税金）的情况，这也是村企合作项目绕不过去的一个问题。无论通过分红也好，还是双抬头也好，房企再次转让时都要面临缴纳高额的土地增值税和增值税的问题。如何通过交易的安排，合理降低分房过程、再次转让的税费，成了合作项目面临的重要问题。依据笔者多年从事不动产交易的经验，笔者从以下五个方面对合作建房后的再次转让提供交易思路：
（一）合并清算
双抬头模式下的合并清算参照单抬头模式，开发完成后，若直接对外销售，销售完成后对村企与房企销售房屋进行土地增值税合并清算。
双抬头项目实质属于合作建房，双方共同投资、共担风险、共享利润，建成后按比例分房自用的，具备合并清算的基础。所以针对村股份公司分配物业缺乏回迁实务的基础（也即村股份公司属自建房形式取得物业，非以更新项目的回迁形式取得物业），在清算环节无法将分配物业作为土地成本，村股份公司项目土地增值税税率最高达60%，故可考虑将村股份公司与合作方分得物业再销售合并进行土地增值税清算，如此，可降低村股份公司的税负，但此时，房企因要分出一部分的投入成本作为村企的扣除成本，无法适用分开清算的土地增值税税率，从而房企的综合税费也将大幅度提升。
此方式操作上最为稳妥，且无涉税风险，税务机关认可程度高，但需同合作方讨论税费提高的分担问题，且该方法总体节税效果不明显。
（二）旧房转让
根据深圳市《土地增值税工作规程》（深圳市税务局公告2019年第8号）从事房地产开发的纳税人将开发产品转为自用、出租等用途超过1年（不含1年）的，转让时适用旧房转让土地增值税政策。村股份公司可将分得的物业持有/出租至少1年后，再转让给村民，可适用“旧房”转让土地增值税政策。
旧房转让的好处在于在土地增值税清算时，其中一种方法是“重置评估”，转让方不用考虑其历史投入情况和发票取得情况，直接将评估成本作为其扣除项目，这个方法恰好能弥补村股份公司无实际投入的现状，旧房转让时可采用购房发票或旧房及建筑物的评估价作为扣除项目，由于村股份公司为自建房，无购房发票，故如何对建筑物进行评估就显得尤为重要。同时评估过程中地价款若能参照周边城市做法，以同类型住宅地块基准地价作为取得土地成本，也将大幅度降低转让过程中的土地增值税。
（三）核定征收
核定征收是指村股份公司再转让时的土地增值税选择适用核定征收政策，核定征收包括核定成本、核定征收率等。
核定成本是指村股份公司再转让后土地增值税清算时，销售成本参考同一地区、同一类型、同一年度、销售档次相近的房地产开发成本，如合作方的开发成本，或参照住房建设部门公布的建筑工程造价成本。
核定征收率指税务机关参照房地产开发行业中经营规模、开发模式相近的纳税人在同一地区、同一年度开发的房地产项目的税负水平核定征收率，如广东省惠州市，对转让农村集体留用地转让就可采用核定征收率方式征收土地增值税。
目前深圳市税务局对土地增值税几乎不采用核定征收政策，可考虑以村股份公司的特殊情况同税局沟通，确定政策的适用性。
（四）合理低价
村股份公司合作建房初次分房后，其再次分房的受让对象——原住村民，是有严格限制的，虽然其另一个身份是村企业的股东，但其原始权益却来源于原住民的集体资产，或者说宅基地在城市化进程中的另一种转换形式，故村企业或可以合理低的价格（房屋建造成本价）转让给本村村股份公司的村民，而不是市场价，从而降低整体税负。
合理低价的情况在政府回购保障房、定向销售人才住房、回迁安置房组成计税价格、限地价竞配建模式等都有体现。因而农村集体经济组织向村民转让不动产，可向税局争取按照合理价格（不低于成本价）移交视为有合理理由。
（五）以租代售
“以租代售”是指村股份公司不以产权转移登记的方式，而是以较低租金的方式将房屋长租给村民，但不实际改变村民对房屋的占有、使用、收益、处分权利（部分受限）。该种方式解决了产权转移环节的超额税费问题，村股份公司不用即时就面临超60%的税费，减少了一笔不少的税费支出。
但短期问题已解，长期隐忧未除，“以租代售”也引来了其他诸多问题，比如村民在“租用”房屋期间，村股份公司要负担租用房屋的房产税、土地使用税、增值税等，每年也是一笔不少的税金，这笔税金如果是村民自有住房且自用的情况下，则完全不会产生；同时，名义为“租”，实际为“售”的情况下，村股份公司就不用缴纳销售环节的各项税费吗？未必，按实质重于形式的原则，如果购买方取得了不动产的占有、使用、收益等权利，仍应按照出售不动产处理缴税。如财税〔2016〕36号有关注释规定，转让建筑物永久使用权，按照销售不动产缴纳增值税，另外土地增值税、企业所得税也有类似规定。
除此之外，“以租代售”还带来了村民虽然是房子的实际主人，但却不能用于抵押贷款融资，不能按产权房积分让孩子就近入学等社会问题，而村股份公司则面临着名下有巨额资产，而实际上又不归村集体所有等一系列问题，这可能就有点出乎设计者的意料和初衷。简单来说，村股份公司虽然暂时绕过了再次分房环节缴税问题，但风险问题也不能视而不见。
三、综合建议
由于历史的客观原因，村股份公司并未记录土地取得的历史成本，从而造成再次分房或对外转让的高额税负，而在村集体的改革过程中，村股份公司将分得的物业对村民进行分配，多数是历史客观原因形成的，并未实质取得收入。结合周边城市对实质情况的处理经验，建议区政府就此同税局进行良好沟通，结合国内的量能课税与税收中性原则，尽可能减少分房过程中的税负，加速村集体的改革进程。
